VwGH-Entscheidung zu Liebhaberei bei vorzeitiger Beendigung einer Vermietungstätigkeit

Sachverhalt und Fragestellung

Im vorliegenden Fall hat JK, ein beschränkt Steuerpflichtiger, im Jahr 1994 von seinem Vater ein landwirtschaftliches Gut unter Vorbehalt eines Fruchtgenussrechts zugunsten des Vaters geschenkt bekommen. Der Bruder des Steuerpflichtigen wurde zum Verwalter des Gutes bestellt. Nach dem Verzicht des Vaters auf das Fruchtgenussrecht ließ der Steuerpflichtige die bestehenden Objekte (konkret vier Wohnungen und zwei Büros) umbauen und vermietete diese ab dem Jahr 2006 auf der Grundlage von befristeten Mietverträgen. Zwischen 2005 und 2008 (Verfahrenszeitraum) war JK der zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümer der genannten Immobilien, die Teil des gegenständlichen Gutes waren. Aufgrund der schweren Krankheit seines Vaters und der Tatsache, dass JK keinen Sohn hatte, hat JK das Gut im Dezember 2008 durch Schenkung an dem Bruder übergeben (mit Wirkung ab 2009). Diese Handlung beendete auch JKs Vermietungsaktivitäten.

In weiterer Folge gelangte die belangte Behörde im Rahmen einer Außenprüfung zum Ergebnis, dass es sich bei den Vermietungsaktivitäten von JK um Liebhaberei handelt. Dementsprechend wurden die steuerlichen Verluste aus der Vermietung der Liegenschaft in den Jahren 2005 bis 2008 nicht anerkannt. Die Vermietungstätigkeit sei aus privaten Gründen vor Erzielung eines Gesamtüberschusses beendet worden, ohne dass nachgewiesen konnte, dass der Entschluss zur vorzeitigen Beendigung erst nachträglich gefasst wurde. Hierzu hatte JK zwei Prognoserechnungen vorgelegt. Die tatsächlich erzielten Ergebnisse aus der Vermietungstätigkeit blieben jedoch deutlich hinter den Prognoserechnungen zurück. Aufgrund der Nichteinhaltung der in der Prognoserechnung ausgewiesenen Beträge und der bisher erzielten Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen wurde die Vermietungstätigkeit des Objektes von der Behörde als Liebhaberei eingestuft. JK erhob dagegen Beschwerde, die vom BFG abgewiesen wurde.

Entscheidung des VwGH

Grundsätzlich fallen Tätigkeiten, die mittel- bis langfristig keine Erträge erwarten lassen, unter den Begriff „Liebhaberei“ und sind einkommensteuerlich unbeachtlich. Zur Beurteilung der Ertragsfähigkeit einer Tätigkeit wie der gegenständlichen Gebäudevermietung ist eine Prognose anzustellen. Dabei sind nicht bloß Bestrebungen der vermietenden Personen Prognosegegenstand, sondern die bei der gegebenen Art der Bewirtschaftung realistischerweise erzielbaren wirtschaftlichen Ergebnisse. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist bei der Beurteilung der konkreten Bewirtschaftungsart und der Erstellung der Prognose auf die tatsächlichen Verhältnisse innerhalb eines Beobachtungszeitraumes abzustellen. Ein Beobachtungszeitraum, der am Beginn der Vermietung liegt, dient dazu, Erkenntnisse über die konkret gewählte Bewirtschaftungsart zu gewinnen.

Ertragsfähigkeit und Planungsdauer: Entscheidungskriterien zur Liebhaberei

Der VwGH hält unter Hinweis auf seine bisherige Rechtsprechung fest, dass die Übertragung der Liegenschaft vor tatsächlicher Erzielung eines Gesamtüberschusses der Ertragsfähigkeit einer Vermietungstätigkeit nicht entgegensteht. Gleiches hat für den Fall der vorzeitigen Einstellung der Vermietungstätigkeit zu gelten. Für die Behörde ist jedoch nicht erkennbar, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, die Vermietung auf unbestimmte Zeit (oder zumindest bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses) fortzusetzen, oder ob er die Vermietung nur für einen begrenzten Zeitraum beabsichtigt. Stellt der Steuerpflichtige die Vermietung tatsächlich ein, obliegt es ihm daher, den Nachweis zu erbringen, dass die Vermietung nicht von vornherein nur für einen begrenzten Zeitraum geplant war, sondern sich die Einstellung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat. In Anlehnung an die bisherige Rechtsprechung des VwGH kann daher in derartigen Fällen die Liebhaberei auch dann verneint werden, wenn keine Unwägbarkeiten vorliegen (arg: „insbesondere“). Auch der Umstand, dass die Beendigung der Vermietung „aus persönlichen Gründen“ erfolgt ist, steht der Verneinung der Liebhaberei jedenfalls nicht entgegen, da es darauf ankommt, ob die Vermietung von vornherein nur für einen begrenzten Zeitraum geplant war.

Kritik an der Beweiswürdigung des BFG und Betonung der Entscheidungskriterien des VwGH

Hinsichtlich der Ausführungen des BFG, wonach nicht zweifelsfrei festgestellt werden kann, ob von vornherein nur eine befristete Vermietungsdauer geplant war, dies aber im Hinblick auf den kurzen Zeitraum die überzeugendere Variante sei, liegen diesen Ausführungen keine Sachverhaltsfeststellungen zugrunde. Insoweit im Rahmen der Beweiswürdigung Argumente angeführt werden, die für eine solche Annahme sprechen, fehlt eine Auseinandersetzung mit den Gegenargumenten, wodurch sich die Beweiswürdigung des BFG als mangelhaft erweist. Der VwGH betont in diesem Zusammenhang wiederholt, dass es nicht entscheidend darauf ankommt, ob die Einstellung der Vermietungstätigkeit zweifelsfrei aus rein persönlichen Motiven erfolgt ist.

Zukunftsprognose: Einflussfaktoren auf die Gesamtüberschussfähigkeit

Schließlich führt der VwGH aus, dass die Frage, ob die Tätigkeit (in der konkret gewählten Bewirtschaftungsform) geeignet ist, in absehbarer Zeit einen Gesamtüberschuss zu erwirtschaften, also letztlich eine Einkunftsquelle darstellt, nicht im Rahmen einer ex ante Betrachtung zu beurteilen ist. Die Erwägungen des BFG beziehen sich nur auf die Jahre 2005 bis 2008. JK hatte aber insbesondere vorgebracht, dass im Hinblick auf die ab 2009 geringere Zinsbelastung, die entgegen der Annahme des Finanzamtes nicht auf eine Änderung der Bewirtschaftungsart (Rückzahlung von Darlehen) zurückzuführen sei, tatsächlich bereits ab 2017 ein Gesamtüberschuss (beim Rechtsnachfolger) eingetreten sei. Das BFG hat sich mit diesem Vorbringen in keiner Weise auseinandergesetzt. Eine abschließende Beurteilung, ob die Tätigkeit (bei allenfalls planmäßiger Fortführung durch JK) geeignet gewesen wäre, in absehbarer Zeit einen Gesamtüberschuss zu erzielen, ist daher nicht möglich.

Fazit

Im Ergebnis war die Entscheidung des BFG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben, da keine sachgerechte Beweiswürdigung erfolgt ist. Der VwGH bekräftigt damit die Grundsätze zur Beurteilung des Vorliegens von Liebhaberei, vor allem im Rahmen einer Vermietungstätigkeit. Insbesondere führt die vorzeitige Beendigung der Vermietungstätigkeit auch dann nicht zwingend zur Liebhaberei, wenn keine Unwägbarkeiten vorliegen und die Beendigung aus persönlichen Gründen erfolgt. Vielmehr ist im Einzelfall zu würdigen, ob von vornherein nur eine befristete Vermietungsdauer oder eine langfristige gewinnbringende Vermietungstätigkeit geplant war. Ob eine Tätigkeit überhaupt zur Einkünfteerzielung geeignet ist, ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung und nicht nur ex ante zu beurteilen.

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