Seit 1.1.2019 ist in Österreich ein neues Regime für den sogenannten Methodenwechsel (Wechsel von der Steuerbefreiung von Gewinnanteilen [Dividenden und Capital Gains] aus internationalen Schachtel- [Beteiligungsausmaß von mindestens 10 %] und Portfoliobeteiligungen [Beteiligungsausmaß zwischen 5% und 9,99%] zur Steuerpflicht und Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer) anwendbar. Die Regelungen finden sich in § 10a Körperschaftsteuergesetz (KStG), wo auch erstmalig eine Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Besteuerung; Controlled Foreign Company) geregelt ist, sowie in der dazu ergangenen Verordnung (Verordnung Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften). Die praktische Anwendung der Regelungen wird im kürzlich veröffentlichten KStR-Wartungserlass 2019 weiter konkretisiert.

Der Hintergrund des Methodenwechsels ist der Folgende: Man stelle sich eine Konzernstruktur mit österreichischer Muttergesellschaft und ausländischer Tochtergesellschaft vor. Erwirtschaftet diese ausländische Tochtergesellschaft operative Gewinne und schüttet diese dann an ihre österreichische Muttergesellschaft aus, so besagt die generelle Regelung, dass diese Gewinnausschüttung steuerfrei ist. Man spricht, je nach Beteiligungsausmaß, von einer internationalen Schachtelbeteiligung oder einer Portfoliobeteiligung.

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Kriterien für die Anwendung des Methodenwechsels

Die Kriterien für die Anwendung des Methodenwechsels seit Jahresbeginn 2019 liegen vor,

• wenn die ausländische Tochtergesellschaft:
  • als internationale Schachtelbeteiligung (Mindestbeteiligung 10 %, Mindestbehaltedauer 1 Jahr) oder qualifizierte Portfoliobeteiligung (Mindestbeteiligung 5 %) einzustufen ist;
  • im Ausland niedrigbesteuert ist, wobei eine Gesellschaft dann als niedrigbesteuert gilt, wenn die ausländische Körperschaftsteuer nur 12,5 % oder weniger des nach österreichischen steuerrechtlichen Grundsätzen (!) ermittelten Einkommens beträgt;
  • einen passiven Unternehmensschwerpunkt hat. Dieser liegt dann vor, sofern die Summe aller Passiveinkünfte (darunter fallen, nebst anderen Kategorien, vor allem Zinsen, Lizenzgebühren, Einkünfte aus Finanzierungsleasing sowie Dividenden und Veräußerungsgewinne von Beteiligungen, welche bei der beteiligten Körperschaft steuerpflichtig wären) mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte betragen, wobei wiederum österreichisches Steuerrecht bei den Berechnungen heranzuziehen ist.
• wenn die ausgeschütteten Gewinne nicht bereits der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen worden sind (Subsidiarität des Methodenwechsels im Verhältnis zur Hinzurechnungsbesteuerung).

Vertiefende Anweisungen zu Niedrigbesteuerung und passivem Unternehmensschwerpunkt in der Verordnung

Durch die gesetzliche Regelung selbst sind leider noch lange nicht sämtliche Auslegungsfragen geklärt. Die Verordnung Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften regelt die Kriterien der Niedrigbesteuerung und des passiven Unternehmensschwerpunktes etwas genauer als das Gesetz und gibt bereits Antworten auf einige Zweifelsfragen.

Zunächst ist festzuhalten, dass die Niedrigbesteuerung laut Verordnung für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu beurteilen ist. Es kann somit passieren, dass ein und dieselbe Körperschaft in einem Jahr als niedrigbesteuert gilt, im nächsten Jahr bereits wieder nicht. Der Status der Niedrigbesteuerung haftet einem Unternehmen somit nicht „ewig an“.

Die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes und der Niedrigbesteuerung erfolgt darüber hinaus nach Maßgabe der Verhältnisse jenes Wirtschaftsjahres, in dem die ausgeschütteten Gewinne erwirtschaftet wurden. Sofern also Gewinne ausgeschüttet werden, die nicht aus dem Vorjahr stammen, sondern bereits einige Jahre davor erwirtschaftet und thesauriert wurden, gilt es, dieses Jahr und nicht das Vorjahr hinsichtlich der Beurteilungskriterien für den Methodenwechsel zu untersuchen.

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Offene Fragen

Trotz der Konkretisierung des Gesetzes in der Verordnung und in den Körperschaftsteuerrichtlinien bleiben unseres Erachtens einige Fragen immer noch ungeklärt. Die folgenden Beispiele sollen dies verdeutlichen.

Offene Frage zu Ermittlung des Unternehmensschwerpunkts bei negativem Gesamteinkommen

Sofern der Gesamtbetrag der nach österreichischem Steuerrecht ermittelten Einkünfte negativ ist, hat die Beurteilung der Niedrigbesteuerung anhand des nominellen ausländischen Steuersatzes zu erfolgen. Sofern die ausländische Gesellschaft also in einem Niedrigsteuerland mit einem nominellen Körperschaftsteuersatz von 12,5 % oder niedriger angesiedelt ist, kann es im Falle eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte also dennoch zu einem Methodenwechsel kommen. Denn trotz negativer gesamter Einkünfte (zB hervorgerufen durch hohe operative Verluste) können dennoch positive Einkünfte aus passiven Tätigkeiten vorliegen. Dabei gilt es, eine Nettogröße zu errechnen aus passiven Einkunftsquellen, abzüglich damit unmittelbar zusammenhängender Ausgaben. Ob jedoch in diesen Fällen (negatives Gesamteinkommen, jedoch positive Passiveinkünfte) tatsächlich von einem passiven Unternehmensschwerpunkt gesprochen werden kann, bleibt unseres Erachtens eine ungeklärte Frage. Setzt man nämlich beide Zahlen in Relation, würde eine negative Prozentzahl herauskommen.

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Offene Frage zu Ermittlung der Niedrigbesteuerung bei Veräußerung internationaler Schachtelbeteiligungen

Eine Sonderregelung gibt es für die Veräußerung internationaler Schachtelbeteiligungen. Hier erfolgt die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes und der Niedrigbesteuerung anhand der letzten sieben abgeschlossenen Wirtschaftsjahre vor der Veräußerung. Es wird folglich in der Verordnung definiert, wann im Falle der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ein passiver Unternehmensschwerpunkt vorliegt. Es gilt nämlich, die Summe aller Einkünfte über den siebenjährigen Zeitraum zu ermitteln. Dem gegenübergestellt wird die Summe aller Passiveinkünfte aus diesem Zeitraum. Wenn die gesamten Passiveinkünfte mehr als 50 % der Gesamteinkünfte ausmachen, liegt ein passiver Unternehmensschwerpunkt vor.

Eine vergleichbare Definition, wie die Niedrigbesteuerung in solchen Fällen zu ermitteln ist, fehlt hingegen. Grundsätzlich sind folgende zwei Varianten zur Berechnung der Niedrigbesteuerung denkbar:

• Vergleich der gesamten Steuerzahlungen mit den gesamten Einkünften (ermittelt nach österreichischem Steuerrecht), jeweils im siebenjährigen Zeitraum. Sofern jedoch der Gesamtbetrag der Einkünfte in diesem siebenjährigen Zeitraum negativ ist, ist (wie in § 1 Abs 5 der Verordnung für die einjährige Betrachtung normiert) der nominelle Körperschaftsteuersatz im Sitzstaat der zu untersuchenden Tochtergesellschaft für die Beurteilung der Niedrigbesteuerung heranzuziehen. Sofern sich dieser über den siebenjährigen Zeitraum verändert hat, ist der arithmetische Mittelwert der jeweils gültigen Nominalsteuersätze heranzuziehen.

• Durchschnitt (arithmetischer Mittelwert) aus der Summe der für das jeweilige Jahr ermittelten effektiven Steuersätze, unter Berücksichtigung des Nominalsteuersatzes in Jahren mit negativem Einkommen (wiederum gemäß der Regelung in der Verordnung).

Diese Varianten wurden auch in einer Stellungnahme der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer zum Entwurf des KStR-Wartungserlasses 2019 vorgeschlagen. Eine Klarstellung in der Endversion des Wartungserlasses blieb aber leider aus, weshalb die Berechnung der Niedrigbesteuerung im Falle der Veräußerung internationaler Schachtelbeteiligungen weiterhin nicht restlos geklärt ist.

In der Literatur wird offensichtlich erstere Variante beschrieben, wobei auch dort nicht auf Situationen mit negativem Einkommen eingegangen wird. Eine ausdrückliche Ablehnung der zweiten Variante wird aber auch nicht angeführt. Die ausschließliche Heranziehung der ersten Variante, jedoch ohne Berücksichtigung der Besonderheiten von Fällen mit negativem Einkommen (gesamt oder in einzelnen Jahren), würde aber in besonders gelagerten Fällen aus unserer Sicht zu unplausiblen Ergebnissen führen, die mit einer Missbrauchsvermeidungsbestimmung nicht in Einklang zu bringen sind und daher teleologisch zu einem bedenklichen, vom Gesetzgeber wohl nicht beabsichtigten Ergebnis führen würde.

Ein solcher Fall könnte beispielsweise bei einer Holdingtochtergesellschaft auftreten, die aus einem Geschäftsfeld durch Einbringung einer zweifellos operativen Beteiligung in einen Fremdkonzern gegen Anteile an diesem auf unter 5% Beteiligungshöhe fällt und folglich diesen Zwerganteil veräußert. Für den Fall, dass dieser Veräußerungsgewinn substanziell ausfällt und im Ausland auf Grund einer weiteren Definition der internationalen Schachtelbeteiligung steuerfrei ist, würde u.U. nach der ersten Variante der Berechnung der Niedrigbesteuerung eine solche festgestellt werden, während bei der zweiten Variante – wegen der strikten Jahresbetrachtung – auf Grund von operativen Verlusten in etlichen Jahren des Betrachtungszeitraums jeweils der Nominalsteuersatz als „effektiver Steuersatz“ angesetzt wird, keine Niedrigbesteuerung festgestellt werden würde.

Dass der Gesetzgeber eine solche Folge bedacht hat, ist nicht anzunehmen. Ein solcher Fall zeigt, dass die Neuregelung auch Defizite aufweist.

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Offene Frage zur anzuwendenden Fassung des österreichischen Steuerrechts

Schließlich findet sich in der Literatur kein Hinweis darauf, ob bei der Ermittlung des Einkommens nach österreichischen Grundsätzen das jeweils im Zeitpunkt der Untersuchung des Methodenwechsels geltende österreichische Recht heranzuziehen ist (geltende Fassung), oder ob auf die österreichische Rechtslage im jeweils untersuchten Jahr abzustellen ist (alte Fassung). Das kann vor allem bei der siebenjährigen Betrachtung bei der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung, bei der man diesfalls teilweise eine mehrfach veraltete Rechtslage anwenden müsste, zu erheblichen Unterschieden im Ergebnis führen. Unseres Erachtens ist daher aus Vereinfachungs- und Vereinheitlichungsgründen das jeweils im Zeitpunkt der Untersuchung des Methodenwechsels geltende österreichische Recht anzuwenden. Eine klare Antwort auf diese Frage geben aber weder Gesetz, Verordnung, Körperschaftsteuerrichtlinien noch Literatur.

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